大学レベルの会計

原価・時価による資産の測定基準

⾦銭債権(売掛⾦、受取⼿形、未収⾦など)の測定

• 利息額を客観的に区別することが困難
• 割引を⾏わない「将来の収⼊額(割引前の将来キャッシュフロー)」を⽤いる

棚卸資産(商品、製品など)の期末時点の測定

• 「取得原価」と「時価(現在原価、または売却時価)」のいずれか低い⽅の額で測定する(低価基準)

資産の測定ポイント

1. どの時点の⾦額に基づいているか？
   • 過去か、現在か、未来か
2. 「犠牲」と「成果」のどちらに属する⾦額か？
   • 犠牲 ＝ ⽀出額
   • 成果 ＝ 収⼊額

資産の測定区分

取得原価

• 資産を取得するために⽀出した額
• 資産を取得した時点の価格
• 決算時では、過去の価格となる = 歴史的原価
• 客観性のある数値
  1. 売り⼿と買い⼿の取引関係において、客観的に⾒極められた数値
  2. 過去の事実に基づく客観的な数値

現在原価

• 現在における原価
• 保有する資産を、現時点で改めて購⼊したときに要する⽀出額
• 現在の購⼊市場における価格
• 資産の再調達、または取り替えを仮定した価格 ＝ 再調達原価、取替原価

売却時価

• 販売市場における現在の価格
• 現在の収⼊額
  • 売却額それ⾃体ではなく、売却にかかる附随費⽤(⼿数料や処理費⽤など)を差し引いた正味の額 = 正味実現可能価額、正味売却価格
  • 資産の測定額となる

割引現在価値(割引現価)

• 割引現在価値とは
  「将来キャッシュフローの割引現在価値」の略称
  保有する資産によって獲得が⾒込まれる「将来の現⾦収⼊額(キャッシュフロー)」を、⼀定の利⼦率(割引率)で割り引いて計算される額
  将来の収⼊額を基礎にした測定額
• 割引現在価値の判断基準
  1. 主観価値による判断
     • 将来のキャッシュフローと、これを割り引く利⼦率が、企業の主観的な判断に依存する
  2. 使⽤価値による判断
     • 将来のキャッシュフローが、「⼀般的な資産の使⽤」によって判断される
• 割引現在価値の算定
  • 「将来のキャッシュフローの⾒積もり」と「割引率の決定」が必要となり、企業の主観的判断に依存する
  • 同⼀の資産であっても、割引現在価値を計算する過程や結果により、額が異なる場合がある

会計における測定(評価)

• 測定 ＝ 認識段階において取引として認織された「資産、負債、資本、収益、費⽤」の各項⽬に貨幣的数値を割り当てること
• 貨幣的な測定の公準
• 会計における測定では貨幣数値を⽤いる

資産測定を適⽤するときの問題

• 資産として会計の中に取り込まれたとき、どのような⾦額を割り当てるのか？
• 期末時点で保有し、翌期に繰り越す資産に対して、どのような⾦額を割り当てるのか？
• 貸借対照表に記載する資産の⾦額はいくらにするのか？

負債・資本の測定

• 負債の測定
  • 契約によって発⾏額や返済額が確定しているため、期末時点での測定に関する問題は⽣じない
• 資本の測定
  1. 株主からの払込資本
     • 株主から払い込まれた額によって確定
  2. 留保利益
     • 期間収益から期間費⽤を差し引いた残りとして確定
• 「資産 − 負債 ＝ 資本」という関係から、資産と負債の額が決まれば、資本の額も定まる

費⽤性資産の測定

• 費⽤性資産 ＝ 「将来において期間費⽤となる」として翌期に繰り越されたものが、蓄積されたもの
• 期間費⽤になった額と、ならなかった額(資産として翌期に繰り越される額)とが、各期末において測定される
• 「資産の測定」と「費⽤の測定」の両⾯で重要な意味を持つ

期間収益と期間費⽤の対応関係

1. 個別的対応(直接的対応)
   • 特定の財・サービスを媒介とする対応
   • 売上と売上原価との対応
     • 商品・製品の販売による収益と、商品の購⼊や製品の製造にかかる原価など、収益に直接の関わりを持つ費⽤との対応
   • 現実的には業種などの違いによって、その対応の確度には差がある
     • サービス業の場合、対応関係は⽐較的正確に把握可能
     • 売上原価を「先⼊先出法」などで算定する⼩売業や製造業の場合、⼀定期間の売上の合計と売上原価の合計で対応関係を把握する
       (→期間的対応)
     • 先⼊先出法 ＝ 先に取得したものから順に払い出されると仮定して、棚卸資産の取得原価を払出原価と期末原価に配分する⽅法
2. 期間的対応(間接的対応)
   • 期間を媒介とする対応
   • 売上と費⽤(給料や減価償却費など)との対応
   • 収益との間に直接的な因果関係はないが、期間収益を得るために役⽴っている費⽤は、経営活動を通じて間接的に対応していると考え、両者の対応関係を認める
3. 損失とみられるものと収益との間に⾒られる対応関係
   • 商品・製品の評価損
   • 貸し倒れによる損失
   • 経常的にして不可避的に⽣ずる損失の場合、費⽤の性格を有しているため、損失の⼀部を収益と対応しているとみなす

期間収益と期間費⽤の違い

• 収益
  • 実現主義に基づいて、そのまま「期間収益」となる
• 費⽤
  • 発⽣主義に基づいているが、そのまま「期間費⽤」となるわけではない
  • 「価値減少事実の発⽣」によって⼀端は費⽤として認識されるが、「期間収益との対応関係」がなければ認められない

収益費⽤対応の原則

• 「収益の認識基準としての実現主義」と「費⽤の認識基準としての発⽣主義」との橋渡しをする原則
  • 「発⽣主義に基づいて認識された期間費⽤」の中から「実現主義に基づいて認識された期間収益」と対応する部分が抜き出される
  • 「期間収益(価値増加)」と「期間費⽤(価値減少)」との間に、結果・原因・対応関係を求める
  • ある期間の経営活動から得た収益と、それを得るために費やされた費⽤との差としての利益を、より適切な形で表すことができる
  • 収益や費⽤の勘定科⽬によって対応に違いが出る
• 「期間収益」と「期間収益」とに対応表⽰を求めることから「収益費⽤対応表⽰の原則」ともいう

収益費⽤対応の原則：メーカーの例

• 製品を製造するために材料を消費した時点で、発⽣主義(価値減少事実の発⽣)に基づいて、材料費として認識される
• 製品の製造によって価値増加も発⽣するが、製品が完成して外部に販売されるまで、収益の認識は⾏われない
• 材料費も直ちに期間費⽤とはならず、製造途上では「仕掛品の原価」、完成後では「製品の原価」を構成するものとなる
• 製品が販売され、収益(売上)が認識されてはじめて、収益(売上)と対応関係をもつ費⽤(売上原価の⼀部)として期間費⽤となる

費⽤性資産(仕掛品、製品)

• 将来の期間費⽤となるものであるため、損益計算書には記載しない
  → 貸借対照表において繰り越される
• 仕掛品、製品 ＝ 将来において期間費⽤となるもの
• 将来の収益獲得に役⽴つもの ＝ 資産のような性質を持つもの

発⽣主義会計における収益・費⽤の認識

• 収益の認識基準
  • 「発⽣主義」に確定性・客観性という制約を付けて「実現主義」を適⽤
• 費⽤の認識基準
  • 「発⽣主義」を適⽤
  • 広義の概念
    • 収益獲得への貢献の有無を区分せず、あらゆる経済価値の減少を「費⽤」と認識
  • 狭義の概念
    • 財・サービスの消費による経済価値の減少に基づいて「費⽤」と認識
    • 収益の獲得に貢献する経済価値の減少でなければならない
    • ⽕災、盗難などによる経済価値の減少は「損失」
• 収益ありきの費⽤
  • 利益計算は「期間収益から期間費⽤を差し引く」という形で⾏われることから、期間費⽤は「期間収益に対応する費⽤」として認識される

費⽤の発⽣

• 価値減少の「確定事実の発⽣」
  • 財・サービスの消費によって価値の減少が客観的に認められいる
  • 後になって取り消されることのない事実として⽣じている
• 価値減少の「原因事実の発⽣」＝ 原因主義
  • 現時点では価値の減少を客観的に確定することはできず、将来その確定が確認できる
    • 例）備品や建物などの固定資産の費⽤化
      • ⻑期にわたって使⽤される資産は、最終的に廃棄される時点でなければ、その価値の減少は確定しない
      • 使⽤や時間の経過とともに価値は減少していることから、消費分が費⽤として認識されなければ、合理理的な期間利益計算は⾏えない
      • 使⽤や時間の経過という価値減少の原因事実の発⽣にもとづいて「減価償却」という形で費⽤化していく
  • 価値減少の原因となる事実がすでに⽣じてい
    • 例）製品保証引当⾦(負債性引当⾦)
      • 販売後の⼀定期間における無料修理を保証して、製品を販売したときに設定される引当⾦
      • 「製品を販売したことが将来における価値減少の原因となる」という「原因事実の発⽣」に基づいて、製品を販売した期間に費⽤を認識する

費⽤の認識における発⽣主義

• 「確定事実の発⽣」だけでなく、「原因事実の発⽣」も含んだ概念
  • 広義の発⽣主義
    • 原因事実の発⽣も含めたもの → 費⽤の認識
  • 狭義の発⽣主義
    • 発⽣主義は価値減少の事実発⽣のみ
• 費⽤の認識原則
  • 価値減少の確定事実の発⽣だけでなく、原因事実の発⽣をもって認識させる
  • 収益との対応関係を前提するため、費⽤は「確定性を持たない価値減少」をも含んだ発⽣主義に基づいて認識される

「実現主義＝販売基準」とする場合の収益認識

• ベースは「販売基準」、「⽣産基準・回収基準」は実現主義の例外
• 問題点
  • 「実現主義の例外」とみなされる基準やケースが存在してしまう
  • 会計構造全体は「発⽣主義会計」を採⽤しているが、収益の認識では「発⽣主義の例外」が存在してしまう
  • 「実現主義・発⽣主義・現⾦主義」が対⽐関係となり、収益が認識しづらい

「実現＝経済価値の増加の確定性・客観性が確保された時点」とする場合の収益認識

• 「販売基準・⽣産基準・回収基準」はすべて実現主義

どちらの収益認識が妥当か

• 実現主義は「確定性・客観性の確保」という要件を満たした時点で、経済価値の増加を認識するのが妥当
  →「販売基準・⽣産基準・回収基準＝多様な業種・業態における収益の確定性・客観性の確保のケース」と捉えてしまう
• 「実現主義＝⼀定の制約条件をともなった発⽣主義」とするのが妥当
  →「収益における実現主義」と「費⽤における発⽣主義」が「発⽣主義会計」という1つの会計構造の中に⽭盾なく存在でき

収益の認識

• 取引の対価である「現⾦の増加」ではない
• 取引の対象である「経済価値の増加」である

認識⾯からみた会計構造

• 現⾦主義会計ではない
• 発⽣主義会計である

収益認識の基準

• 「販売基準」は⼀般的に適⽤される
• 「⽣産基準」や「回収基準」は、実現主義の適⽤、あるいは実現主義の例外とも考えられる

「実現」の⼀般的な要件

• 財貨の引き渡しやサービスを提供したとき
• その対価として、特定資産を受領したとき、または債務を弁済したとき

販売基準による「収益」の認識

• 販売⾏為の完了時点で収益を認識すること
• 「現⾦等価物」の解釈は複数存在するものの、⼀般的に販売⾏為の完了をもって「収益の実現」とみなされる
  • 「実現主義＝販売基準」と同義に捉えられることもある
• 今⽇の会計制度では、販売基準以外の収益の認識も少なからず認められている

⽣産基準による「収益」の認識

• ⽣産過程の途上、または完了の時点で収益を認識すること
• ⽣産基準の種類
  1. 時間基準
     • 不動産賃貸業、⾦融業、電⼒会社、ガス会社のように、⼀定の契約にもとづいてサービス提供が⾏われている場合
     • 時間の経過に応じて収益を認識することが可能
  2. ⼯事進⾏基準
     • 建設業、造船業のように、⽣産の前に請負契約が結ばれ、完成物の引き渡しと取引価格(販売価値)とが確定している場合
     • ⽣産、または⼯事の進捗度に応じて収益を認識することが可能
  3. 収穫基準
     • 政府などによる買い⼊れが定められている特定の農産物、鉱産物(ただし、貴⾦属，宝⽯として扱われるものに限る)のように、所定の価格での販売が保証されている、あるいは容易に販売しうる市場(売り⼿市場)が存在する場合
     • (販売以前の)収穫、または⽣産を完了した時点で、収益を認識することが可能

⽣産主義に対する⾒解

• 「実現主義＝販売基準」の⾒地からすると、販売⾏為の完了以前における収益の認識である
  • 実現主義の例外(発⽣主義の適⽤)とみなされる
• 実現主義の根拠に「収益の確定性・客観性」を求める場合は、⽣産主義は実現主義の⼀例とみなされる
  • 収益の確定性・客観性＝決定的な事柄の存在を求める考え

回収基準(回収期限到来基準)による「収益」の認識

• 代⾦の回収の可否にかかわらず、回収期限(⽀払い期限)が到来した時点で収益を認識すること
• 例：割賦販売(クレジット販売)
  • 販売代⾦を分割払いとする場合、販売⾏為を完了しただけでは、収益の確実性を確保できたとはいえない
  • 実際に代⾦が回収されるまでは、収益の成⽴が不確実な状態にある
  • 代⾦の回収が⻑期に渡るため、代⾦が完全に回収されない危険性が⾼い
  • 代⾦の回収にあたって、販売後にある程度の「回収費⽤」を要する
  • 収益の確実性を確保するため、代⾦の回収時点まで、収益の認識を先送りすることが認められている

回収基準に対する⾒解

• 「実現主義＝販売基準」の⾒地からすると、販売⾏為の完了後における収益の認識である
  • 実現主義の例外(現⾦主義の適⽤)とみなされる
• 実現主義の根拠に「収益の確定性・客観性」を求める場合は、回収基準は実現主義の⼀例とみなされる
  • 割賦販売 → 代⾦の回収時点が収益の認識 → 代⾦回収の実現 → 実現主義の⼀例

貨幣性資産

• 現⾦
• 現⾦等価物

貨幣性資産の受領

• 貨幣性資産の受領によって、利益の処分可能性が⽣まれる
• 利益は処分の対象となり、株主への配当などで分配される
• 収益に資⾦的な裏づけがなければ、利益の分配は実⾏できない

現⾦等価物の捉え⽅

現⾦等価物の判断基準

• 利益の処分可能性を重視すれば、現⾦等価物には「即時の換⾦性」が求められる
• 収益の対価に現⾦等価物が含まれ、それが即時現⾦化できるものでなれば、利益の処分可能性に資⾦的な裏付けは保証されない
• 「② ⽀払⼿段に充当する資産」の⽅が資⾦的な裏付けを保証する